المحاسبة عن استهلاك الأصول الثابتة

(سلسلة المقالات العلمية) - المقالة رقم 2

المحاسبة عن استهلاك الأصول الثابتة

                                                                                                               عماد خليفة إدريس

من الطبيعي أن يحتاج كل مشروع اقتصادي إلي اقتناء مجموعة من الممتلكات لمدة طويلة من الزمن ، و ذلك لكي تساعده في مزاولة نشاطه و يطلق على هذه الممتلكات اصطلاح ( الأصول الثابتة ) و تعتبر الأصول الثابتة من أهم أصول المشروع حيث لا يكاد يخلو منها أي مشروع سواء كان صناعيا أو تجاريا أو خدميا ، و نظرا لما للأصول الثابتة من أهمية و ما تمثله من قيمة للمشروع فإن هذه الأصول يتم التركيز عليها عند إعداد القوائم المالية بحيث تظهر بالشكل السليم محاسبيا . و تمثل الأصول الثابتة منافع اقتصادية متوقعة أصبحت ملكا للمشروع نتيجة لبعض العمليات الحاضرة و الماضية ، و لها عدد من الخصائص تميزها عن غيرها من الأصول حيث أن اقتناءها يكون بغرض الاستخدام و ليس بغرض البيع ، و تتصف بالوجود المادي الملموس ، كما أنها ذات طبيعة طويلة الأجل و تخضع للاستهلاك و يستثني من ذلك الأراضي حيث لا يوجد عمر للأراضي يمكن من خلاله تحديد أقساط الاستهلاك .

لا يمكن استخدام الأصول الثابتة في نشاط المشروع للأبد بل تتناقص قيمة تلك الأصول باستمرار نتيجة لذلك الاستخدام . و يرى كثير من رجال الأعمال أن الاستهلاك ما هو إلا نقص تدريجي في قيمة الأصل مستندين في ذلك إلي أن الاستهلاك يعبر عن التناقص في الخدمات المحتملة للأصول الثابتة ، حيث أن التكلفة المبدئية للأصل تعبر عن قيمة مستودع من الخدمات يمكن سحبها على مدار حياة الأصل ، و حينما يستنفد جزء من الخدمات فإن الخدمات المحتملة تتناقص و يكون هذا التناقص نتيجة التحلل الطبيعي أو الاستهلاك خلال الاستعمال أو الخسارة في القيمة الاقتصادية نتيجة التقادم أو التغير في الطلب و بالتالي فإن الاستهلاك هو نقص تدريجي في قيمة الأصل .

في حين أن المحاسبين يرون أن الاستهلاك هي طريقة منظمة و رشيدة لتوزيع التكاليف علي الفترات التي تم فيها الحصول علي المنافع حيث يعتبر الاستهلاك في الإطار المحاسبي التقليدي عبارة عن عملية توزيع القيمة المبدئية للمدخلات من الأصول الثابتة علي الفترات العديدة  المتوقع أن تستفيد من اقتنائها أو استخدامها .

و تجدر الإشارة إلي أن الغاية من المحاسبة عن الاستهلاك لا تعني تقييم الأصل بل هي مجرد محاولة لتوزيع التكاليف على السنوات التي ساهم الأصل خلالها في تحقيق الإيراد ، و بذلك فإن الفرق بين تكلفة الأصل و مجمع الاستهلاك ( القيمة الدفترية للأصل ) لا تمثل بأي حال من الأحوال القيمة السوقية لهذا الأصل .  

و يعد الاستهلاك عبئا على إيرادات الفترة المالية التي استخدم فيها الأصل ، فهو عنصر من عناصر المصروفات في المشروعات الاقتصادية ، و لذلك يحمل الاستهلاك على إيرادات الفترة تبعا لمبدأ الاستحقاق المحاسبي ، و تحميل السنة المالية بما يخصها من مصروفات و إيرادات وفقا لمبدأ مقابلة الإيرادات بالمصروفات .

و عدم حساب قيمة الاستهلاك و تحميله على إيرادات الفترة المالية يؤدي إلي عدم تحديد نتيجة النشاط الفعلي للمنشأة من ربح أو خسارة ، و عدم تمثيل الميزانية تمثيلا صحيحا للمركز المالي للمنشأة . و من هنا تظهر أهمية الاستهلاك نظرا لتأثيره المباشر على الحسابات الختامية و الميزانية و مدى عدالة و سلامة البيانات التي تحتويها .

و لتحديد قسط الاستهلاك فإنه يجب معرفة تكلفة الأصل الثابت و العمر الإنتاجي للأصل بمعنى الفترة الزمنية التي يكون فيها استخدام الأصل الثابت مجدٍ اقتصاديا ، و قيمة الخردة و هي القيمة المتوقع الحصول عليها عند الاستغناء عن الأصل الثابت في نهاية عمره الإنتاجي . 

و برغم الإجماع بين كافة المحاسبين و الهيئات المحاسبية المختلفة على ضرورة احتساب الاستهلاك و اعتباره من ضمن المصروفات ، إلا أنه توجد أكثر من طريقة لاحتساب الاستهلاك و تؤدي كل طريقة إلي نتيجة مختلفة عن الطرق الأخرى ، و جميع هذه الطرق تعتبر مقبولة طبقا للمبادئ المحاسبية المقبولة و المتعارف عليها ، و على المحاسب أن يقوم باختيار الطريقة المناسبة لاستهلاك الأصل الثابت و ذلك وفقا لمجموعة محددات علمية و عملية و ضرورات قانونية و تشريعية .

الطرق المختلفة للاستهلاك

توجد عدة طرق لاحتساب استهلاك الأصول الثابتة و فيما يلي استعراض لأشهر طرق الاستهلاك و أكثرها قبولا و استخداما  :

1- طريقة القسط الثابت : و هي أبسط طرق الاستهلاك و أكثرها استعمالا ، و تكون أقساط الاستهلاك متساوية خلال فترات العمر الإنتاجي للأصل ، و تلائم هذه الطريقة الأصول الثابتة التي تستخدم أو تقدم خدماته بشكل متساوي خلال سنوات عمرها الإنتاجي . و يتم احتساب قسط الاستهلاك بقسمة القيمة القابلة للاستهلاك على عدد سنوات العمر الإنتاجي للأصل كالأتي:

                 قسط الاستهلاك الثابت =  ( التكلفة - الخردة ) ÷ العمر الإنتاجي

2- طريقة حجم النشاط أو الإنتاج : تستند هذه الطريقة على أن السبب الرئيسي للاستهلاك هو الاستخدام أو الإنتاج ، حيث يجب أن تكون توزيع تكلفة الأصل الثابت بنسبة استفادة كل سنة أو فترة محاسبية من الأصل الثابت من خلال وحدات الإنتاج الفعلية أو ساعات التشغيل الفعلية ، و يجب تحديد معدل استهلاك لكل وحدة منتجة أو كل ساعة تشغيل و ذلك كما يلي :

معدل الاستهلاك لكل وحدة منتجة أو ساعة تشغيل = التكلفة ÷ عدد الوحدات المقدر إنتاجها أو الساعات المقدر تشغيلها خلال العمر الإنتاجي للأصل .    

و يتحدد قسط الاستهلاك بضرب معدل الاستهلاك للوحدة أو للساعة في عدد الوحدات المنتجة فعلا خلال العام أو عدد الساعات التشغيلية الفعلية خلال العام . كالأتي :

قسط الاستهلاك السنوي = معدل الاستهلاك × عدد الوحدات المنتجة الفعلية  أو الساعات التشغيلية الفعلية خلال العام .

3- طرق القسط المتناقص : ينتج عنها أقساط استهلاك متناقصة خلال العمر الإنتاجي للأصل بحيث تكون أعلى في السنوات الأولى و أقل في السنوات الأخيرة من عمر الأصل و يبرر ذلك بأن السنوات الأولى من عمر الأصل تكون خدماته أفضل من السنوات الأخيرة ، كما أن مصاريف الصيانة و الإصلاح تزداد في العادة بزيادة عمر الأصل . وتوجد عدة طرق لاحتساب قسط الاستهلاك المتناقص أهمها : طريقة مجموع أرقام السنوات ، طريقة ضعف معدل القسط الثابت

أ- طريقة مجموع أرقام السنوات : و يتحدد قسط الاستهلاك الخاص بكل عام من خلال ضرب القيمة القابلة للاستهلاك ( التكلفة - الخردة ) في كسر مقامه مجموع أرقام السنوات و بسطه عدد سنوات العمر الإنتاجي للأصل في بداية الفترة . و يمكن معرفة مجموع أرقام السنوات كالأتي:

مجموع أرقام السنوات = عمر الأصل ( عمر الأصل + 1 ) ÷  2    ، فلو فرضنا مثلا أن عمر الأصل 10 سنوات ، فإن مجموع أرقام السنوات = 10 ( 10 + 1 ) ÷ 2  = 55

و يكون قسط الاستهلاك للسنة الأولى = القيمة القابلة للاستهلاك × 55/10 

و يكون قسط الاستهلاك للسنة الثانية  = القيمة القابلة للاستهلاك × 55/9     و هكذا

ب- طريقة ضعف معدل القسط الثابت  : تستخدم هذه الطريقة معدل استهلاك ضعف المعدل المستخدم في طريقة القسط الثابت ، فلو فرضنا مثلا أن عمر الأصل 20 سنة فإن معدل الاستهلاك للقسط الثابت  = 1 ÷ 20 = 5 %  . و يكون ضعف المعدل 10 % و يظل ثابت و يضرب في القيمة الدفترية المتناقصة ( تكلفة الأصل - مجمع الاستهلاك ) من عام لآخر و يكون قسط الاستهلاك الخاص بكل فترة عبارة عن حاصل ضرب القيمة الدفترية للأصل في بداية الفترة × معدل ضعف القسط الثابت .

4- طرق خاصة للاستهلاك : توجد بعض طرق الاستهلاك و التي لا تستخدم إلا لأنواع معينة من الأصول و تتمثل في :

أ- طريقة إعادة التقدير : تستخدم للأصول الثابتة ذات القيم الصغيرة مثل العدد و المهمات و الأدوات الصغيرة و يتحدد مصروف الاستهلاك من خلال المقارنة بين رصيد أول المدة و المشتريات خلال الفترة و المتبقي في آخر الفترة على أساس الجرد الفعلي .

ب- طريقتا الاستبعاد و الإحلال : تستخدمان بصفة أساسية في شركات المرافق العامة و السكك الحديدية لاستهلاك الأصول كثيرة العدد و قليلة القيمة مثل أجهزة الهاتف و القوائم و الأربطة و عدادات الكهرباء و أعمدة النور و المحولات ، و الفرق بين الطريقتين أن طريقة الإحلال يكون مصروف الاستهلاك فيها عبارة عن قيمة الأصل الجديد الذي سيحل محل الأصل القديم مطروحا منها قيمة الخردة المتحصل عليها من الاستغناء عن الأصل القديم . في حين أن مصروف الاستهلاك وفقا لطريقة الاستبعاد يكون عبارة عن تكلفة الأصل المستبعد  ( القديم ) مطروحا منها قيمة الخردة المتحصل عليها من الاستغناء عن الأصل القديم .

و يلاحظ أنه عند إتباع هاتين الطريقتين لا يحدث توزيع صحيح للتكلفة على سنوات عمر الأصل و إنما يتم تحميل مصروف الاستهلاك دفعة واحدة في نهاية العمر الإنتاجي .

جـ- طريقة الاستهلاك الجماعي :  في بعض الحالات يتم استهلاك مجموعة من الأصول و التي تكون مشتراة مع بعضها أو في تواريخ متقاربة  بمعدل استهلاك واحد ، و إذا كانت الأصول ذات طبيعة متماثلة أو متجانسة نسبيا و ذات أعمار متقاربة فإنها تسمي طريقة المجموعة ، أما إذا كانت الأصول متباينة و غير متجانسة و ذات أعمار مختلفة فإنها تسمى طريقة الخليط ، و يتم التوصل إلي معدل الاستهلاك بتحديد استهلاك كل أصل على حدة ثم جمع الاستهلاكات الخاصة بمجموعة الأصول و قسمتها على إجمالي تكلفة الأصول.

معدل الاستهلاك الجماعي = إجمالي الاستهلاكات ÷ لإجمالي تكلفة الأصول .

اختيار الطريقة الأفضل للاستهلاك

لا توجد طريقة لتحديد أقساط الاستهلاك يمكن الدفاع عنها بصورة كاملة ، و لكن يخضع تحديد الطريقة الأفضل إلي عدة عوامل :

1- طبيعة الأصل المراد استهلاكه :  حيث تفضل طريقة القسط الثابت إذا كان الأصل يستخدم بانتظام أو إذا كان العمر الزمني للأصل لا يتأثر بكيفية الاستعمال . في حين تفضل طريقة القسط المتناقص عندما تكون المنافع الحقيقية الناجمة من وراء استخدام الأصل تتناقص بمرور الزمن أي أن الكفاءة الإنتاجية للأصل تقل بدرجة كبيرة في بداية العمر الإنتاجي أو استخدامها كوسيلة جزئية لمعالجة التضخم أو أن الحاجة إلي صيانة الأصل تزداد بدرجة كبيرة بتقدم العمر الإنتاجي للأصل و مصروفات الصيانة خلال سنوات استخدام الأصل ، أما الأصول الثابتة التي تتميز بكثرة عددها و قلة قيمتها يستخدم في استهلاكها طريقة إعادة التقييم ، و هكذا نجد أن طبيعة الأصل لها دور رئيسي في تحديد طريقة الاستهلاك المتبعة .

2- تحقيق أهداف الإدارة : قد تهدف الإدارة أحيانا إلي الوصول إلي مؤشرات معينة لصافي الربح و ذلك عن طريق استخدام طرق الاستهلاك فمثلا عند استخدامها لطرق الاستهلاك المتناقص فإنها في السنوات الأولى تحقق أرباح أقل عن طريق تحميلها بقدر أكبر من مصروفات الاستهلاك و بالتالي فإنها تحقق وفرا ضريبيا  ، و نظرا لاختلاف قيمة القسط من طريقة إلي أخرى فإن ذلك يظهر تأثيره على صافي الأرباح لكل سنة و التدفقات النقدية . مع ملاحظة ضرورة الثبات في طريقة الاستهلاك و عدم التغيير من سنة إلي أخرى .

3- المتطلبات القانونية و التشريعات الضريبية : تفرض بعض الهيئات و المؤسسات  المالية كالبورصات أو التشريعات الضريبية الخاصة في بعض الدول طرق معينة للاستهلاك و ذلك للاعتراف بالقوائم المالية و اعتمادها و بالتالي فإنها تضع قيودا أمام المنشأة عند تحديد طرق الاستهلاك .

و الطريقة المثلى لا يمكن تحديدها إلا بعد دراسة الظروف السابقة ، و هي تختلف من أصل إلي آخر ، و من منشأة إلي أخرى ، و من دولة إلي أخرى ، و بالتالي فإن طرق الاستهلاك هي طرق مثلى متى ما توفرت الشروط الموجبة لاستخدامها ، و هي طرق غير مثلى متي ما غابت تلك الظروف .

الاستهلاك و استبدال الأصول الثابتة

هل يوفر الاستهلاك الاعتمادات اللازمة لإحلال الأصول الثابتة ؟

يعتقد البعض خطأ أن مجمع الاستهلاك هو مبالغ محتجزة لاستبدال الأصل في نهاية عمره الإنتاجي ، فالاستهلاك يودئ - كغيره من المصروفات - إلي تخفيض صافي الدخل ، و لكن لا ينتج عنه أية تدفقات نقدية خارجة بالتالي فهو يضاف إلي صافي الدخل عند احتساب التدفق النقدي ، و من هنا فإن البعض ينظر إليه على أنه مصدر من مصادر الأموال ، و لكن ذلك لا يعني بأي شكل من الأشكال أن الاستهلاك مصدر للأموال . و الإيرادات وحدها القادرة على توفير الاعتمادات اللازمة لإحلال الأصول فبدونها  لا يتحقق أي دخل و لا تنتج أية تدفقات نقدية داخلة .

واقع المحاسبة عن الاستهلاك في ليبيا 

 برغم تعدد الطرق المستخدمة لاحتساب أقساط الاستهلاك للأصول الثابتة إلا أنه من الناحية العملية فإن اختيار طريقة الاستهلاك في ليبيا لا يتم وفقا لأسس علمية أو ضرورات عملية بل يتم وفقا لمتطلبات قانونية و تشريعية حيث يتم استخدام طريقة واحدة هي طريقة القسط الثابت ، و ذلك نظرا لأن إعداد القوائم المالية يكون لمستخدم رئيسي واحد هو مصلحة الضرائب و بالتالي فإن إعداد القوائم المالية يتم وفقا للتشريعات الضريبية فقط و لا يتم إعدادها لمستخدمين آخرين بحيث يمكن استخدام طرق أخري للاستهلاك إذا تطلب الأمر . و بالتالي فإن معدلات الاستهلاك تتحدد وفقا لنسب مئوية من التكلفة بناء على ما ورد باللائحة التنفيذية لقانون ضرائب الدخل و ليس بناء على تقديرات خاصة تتعلق بالعمر الإنتاجي و قيمة الخردة و طبيعة الأصل أو طبيعة النشاط .و ذلك كما يلي :

المباني : المباني المثبت بها آلات                                                     3 % سنويا. المباني غير المثبت بها آلات                                               2 % سنويا . الأثاث : أثاث المكاتب و المتاجر و المنازل                                       10 % سنويا أثاث الفنادق و المطاعم و المقاهي و المستشفيات                         20 % سنويا أثاث معسكرات العمل خارج المدن                                      20 % سنويا أدوات الأكل و الفرش الخاصة بالمطاعم و الفنادق و ما يماثلها    25 %  سنويا . وسائط النقل : وسائط نقل الركاب                                                          20 % سنويا . وسائط نقل البضاعة                                                        10 % سنويا . البواخر                                                                        4  % سنويا . المراكب و قوارب الصيد                                                  4  % سنويا . الطائرات                                                                     8  % سنويا. الآلات: آلات مكتبية                                                                 10 % سنويا. مولدات كهربائية                                                           15 % سنويا. أجهزة الحواسيب و مشتقاتها                                            20 % سنويا. برامج الحواسيب                                                          10 % سنويا. آلات أخرى                                                                15 % سنويا .

و فيما يلي مجموعة من النقاط التي تهدف إلي تطوير المحاسبة بشكل عام و المحاسبة عن الاستهلاك بشكل خاص :

- إعادة النظر فيما يخص التشريعات الضريبية الليبية الخاصة باحتساب أقساط الاستهلاك و منح بعض المرونة و ذلك بتحديد أكثر من طريقة يمكن استخدامها عند احتساب أقساط الاستهلاك مراعين في ذلك اختلاف الأصول الثابتة في طبيعتها و المشروعات في أنشطتها .

- تفهم طبيعة مستخدمي المعلومات المحاسبية من حيث كونهم مستخدمين داخليين أو خارجيين ، ملاك أو دائنين أو مستثمرين متوقعين ، و بالتالي يمكن إعداد قوائم مالية تخدم مصلحة كل فئة بحيث تختلف عن القوائم الأخرى ، فمثلا القوائم المالية المعدة للضرائب لا تعكس المركز المالي بقدر ما توضح الدخل الضريبي و تعكس التشريع الضريبي ، لذا يجب على المشروعات إعداد قوائم للمستخدمين الآخرين يمكن فيها استخدام أسس علمية محاسبية عند احتساب الاستهلاك تتناسب مع طبيعة الأصل و تعطي مؤشرات عادلة عن الربحية و المركز المالي .

- العمل على إعداد معايير محاسبية محلية ترشيدية تتناسب مع طبيعة الحياة الاقتصادية و تساهم في التعريف بالطرق المختلفة للاستهلاك و أهمية كل طريقة و مبرراتها .